Государственные стандарты.

Государственные стандарты разрабатываются на продукцию, работу и услуги, имеющие межотраслевое значение. Государственные стандарты и общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации принимает Госстандарт России. Их требования обязательны для всех государственных органов управления и субъектов хозяйственной деятельности. Все государственные стандарты, действующие на территории Российской федерации, объединены в Государственную систему стандартизации. На государственном уровне проводятся работы по унификации документов и созданию унифицированных систем документации (УСД). УСД - это совокупность взаимоувязанных унифицированных форм документов, обеспечивающих документированное представление данных в определенных видах хозяйственной деятельности, средств их ведения, нормативных и методических материалов по их разработке и применению. Одновременно разрабатываются классификаторы технико-экономической и социальной информации, обеспечивающие интегрированную автоматизированную обработку данных, содержащихся в УСД.
В настоящее время действуют следующие унифицированные системы управленческой документации:
- унифицированная система организационно- распорядительной документации;
- унифицированная система банковской документации;
- унифицированная система финансовой учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций;
- унифицированная система отчетно-статистической документации;
- унифицированная система учетной и отчетной бухгалтерской документации предприятий;
- унифицированная система документации по труду;
- унифицированная система документации Пенсионного фонда Российской Федерации;
- унифицированная система внешнеторговой документации.
Разработка УСД ведется соответствующими министерствами и ведомствами. Важными средствами информационного обеспечения, прежде всего в таких областях, как экономика, статистика, банковское дело, таможенное дело, внешнеэкономическая деятельность, являются классификаторы технико-экономической и социальной информации. Они обеспечивают интегрированную обработку данных в автоматизированных информационных системах.
Классификаторы технико-экономической и социальной информации - нормативные документы, содержащие систематизированный свод наименований объектов, представленных как классификационные группировки, и присвоенные им коды. Классификации и кодированию подлежат социальные и экономические объекты и их свойства, информация о которых используется в деятельности органов власти и управления и содержится в унифицированных формах документов. В нашей стране разработана Государственная система документационного обеспечения управления (ГСДОУ). ГСДОУ - это совокупность принципов и правил, устанавливающие единые требования к документированию управленческой деятельности и организации работы с документами в органах государственного управления, на предприятиях, в учреждениях и организациях. Цель ГСДОУ - упорядочение документооборота организаций, сокращение количества и повышение качества документов, создание благоприятных условий для применения технических средств и анализа информации. Основные положения ГСДОУ охватывают вопросы документирования управленческой деятельности, организации работы с документами, механизации и автоматизации работы.

Аудиторское заключение для предприятия.

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Аналитическая часть заключения - это отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, учета и отчетности, а также соблюдения этим предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть вручается дирекции предприятия и является внутренним документом. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому аудиторы могут подписать итоговую часть заключения только после подписания руководителем организации бухгалтерской отчетности за проверяемый период. Сам факт наличия в аудиторском заключении оговорок или объяснительных абзацев должен послужить пользователю первым сигналом о том, что он столкнулся с вариантом нестандартного аудиторского заключения и должен внимательно изучить все то, что в нем содержится. Выбирая определенную нестандартную форму аудиторского заключения, его авторы прежде всего стремятся выявить самые проблемные области, где риск аудита более высок, а затем определить их сущность и возможные искажающие воздействия на достоверность отчетности клиента в целом. По результатам подробных исследований аудитор может прийти к выводу, что вставшая перед ним проблема чрезвычайно повышает уровень аудиторского риска и, следовательно, ему необходимо использовать форму аудиторского заключения, отличную от безусловно положительного заключения. К таким ситуациям можно отнести следующие (или всевозможные комбинации):
1. Аудитор оказался не независимым, например, в личностном плане (вдруг выяснилось, что главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта - жена его родственника, и т.д.);
2. Наличие существенных событий после даты баланса. Аудитор несет определенную ответственность за отражение в заключении всех существенных событий между датами баланса и заключения о его достоверности. Решения будут приниматься не на дату баланса или заключения, а несколько позже.
3. Неопределенная ситуация, результаты которой могут быть известны только после даты заключения, но пока их не может предсказать никто. Например, у экономического субъекта не закончена существенная судебная тяжба с налоговой инспекцией или с весьма крупным предприятием-смежником. В балансе она не отражена (и должна быть отражена только в том случае, если судебное разбирательство завершится, да к тому же - не в его пользу и возникнут огромные обязательства), но аудитор видит, что фигурируемая сумма в споре существенна и необходимо предупредить об этом факте третьих лиц через заключение.
4. Ограничение сферы аудита экономическим субъектом. Например, аудитор не удовлетворен материалами годовой инвентаризации основных средств, движение которых по учетным данным до даты баланса практически отсутствовало, но клиент не дает аудитору возможности перепроверить их, причем администрация еще и отказывается давать какие-либо сведения о том, какая часть основных средств заложена (и заложена ли).
5. Ограничение сферы аудита обстоятельствами. Например, клиент предоставил аудитору явно формально (абсолютно без отклонений!) составленные материалы якобы проведенных инвентаризаций огромных запасов лесоматериалов, незавершенного производства и полуфабрикатов из них. Но с момента инвентаризации (на 1 октября) прошло много времени, и у аудитора нет возможности осуществить даже минимальные процедуры по перепроверке утверждений администрации.
6. Бухгалтерская отчетность составлена на основании весьма противоречивых системных записей, по которым выявлены массовые нарушения объявленной в приказе учетной политики экономического субъекта, а также существенные отступления от требований нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет в РФ.
При наличии хотя бы одного из этих шести условий аудитору приходится составлять заключение, явно отличающееся от стандартного безусловно положительного. Однако на практике встречаются ситуации, когда аудитор сталкивается не с одним, а с несколькими или всевозможными комбинациями условий. И тогда ему нужно продумать, как оформить в аудиторском заключении объяснительный абзац, например, на случай неопределенности, связанной с обстоятельствами существенной устойчивой убыточности, или же относительно возможности проверяемого объекта функционировать в качестве действующего предприятия. Но в таком случае радикально меняется сам подход к форме аудиторского заключения, и аудитор должен выработать для себя определенные правила, которыми он мог бы руководствоваться при выборе формы заключения.
«Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в дальнейшем - Порядок и Комиссия) в 1996 году, предусматривает несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение: это условно положительное заключение, безусловно отрицательное заключение, отказ от выражения мнения и безусловно положительное заключение с оговорками по концепции действующего предприятия. В каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при аудите, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками. Форма и принципы составления аудиторских заключений регулируются Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Президентом РФ 22.12.93, а также рекомендациями Ко¬миссии. Так, Временными правилами установлено, что аудиторское заключение должно состоять из трех частей. В его аналитической части от того, кто представляет заключение - аудиторская фирма или же работающий самостоятельно аудитор. Соответствующие подробности в формулировке того или иного элемента носят более формальный, нежели сущностный, содержательный характер. Поэтому практикующим аудиторам нужно уделять особое внимание именно содержательным, а не формальным отличиям и аспектам.

Отчет аудитора.

Данная глава посвящается отчету аудитора и содержит информацию о видах аудиторских заключений, их структуре, порядке оформления и подписания.
В результате изучения вы должны:
- знать нормативные документы, регламентирующие порядок составления аудиторского заключения;
- процедуры, предшествующие составлению отчета;
- составные части аудиторского заключения;
- виды аудиторских заключений;
- уметь применять на практике правила (стандарты) аудиторской деятельности, обобщать полученные в ходе проверки сведения и формулировать на их основе выводы и мнения.
По результатам проведенной проверки аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Мнение может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Выдавая безусловно положительное заключение, аудиторская фирма тем самым подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации. Условно положительное заключение означает, что бухгалтерская отчетность подготовлена и достоверна в целом, но при ее составлении были допущены незначительные нарушения. Эти нарушения указываются в заключении. Отрицательное заключение аудиторская фирма выдает в том случае, если бухгалтерская отчетность организации не обеспечивает достоверного отражения финансового состояния и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период. В ряде случаев (например, если предприятие не предоставило всех необходимых для проверки документов) аудиторская фирма может отказаться от выражения собственного мнения по результатам проверки.

Справочник подсказок.

1. Аудиторский риск имеет обратную связь с информационной базой.
2. Аналитическая проверка проводится с целью выявления слабых (критических) мест в отчетности клиента.
3. Ошибки могут быть случайными, преднамеренными, техническими.
4. Наследственный риск - степень влияния внешних и внутренних факторов на бухгалтерскую отчетность.
5. Информационная база - количество и виды привлекаемых для проверки документов.
6. Риск контроля - оценка системы внутреннего контроля внешним аудитором.
7. Детекционный риск - риск не обнаружения ошибок.
8. Ошибка считается значимой, если оказывает влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, пользователь такой отчетности может принять неверное решение и понести убытки.
9. Предельно допускаемая сумма ошибок рассчитывается на стадии планирования на основе значимости тестируемых позиций, устанавливается аудитором самостоятельно.
10. Критические места в отчетности клиента - разделы учета, в которых возможны значительные ошибки и пропуски. Наследственность ошибки означает, что она влечет за собой ошибки в других разделах учета.
11. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем выше уровень доверия внешнего аудитора, следовательно, уменьшается объем информационной базы, планируемой для аудита.
12. Методы проверки выбираются самим аудитором и зависят от вида документа.

Аудиторская фирма.

Создание определенной рабочей документации зависит от готовности заказчика предоставить необходимые для проведения годовой бухгалтерской отчетности сведения.
Ряд положений стандарта «Документирование аудита» позволяют теперь регулировать взаимоотношения аудитора и заказчика по вопросам создания и использования рабочих документов. В соответствии с п.2.5 стандарта рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. В состав рабочей документации включаются копии (в том числе фотокопии) документов заказчика. Копии могут быть приобщены к рабочей документации только с согласия проверяемого экономического субъекта. Иногда заказчики не дают согласия на предоставление копий документов в качестве рабочей документации. Это обстоятельство может рассматриваться аудитором как ограничение объема аудита с вытекающими из него последствиями. Например, отказаться от выражения мнения аудитора, что допустимо стандартом «Порядок составления аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности». Профессиональная этика не позволяет аудитору передавать кому-либо рабочие документы без согласия заказчика, так как в них содержится конфиденциальная информация. Требование соблюдения конфиденциальности рабочей документации закреплено и в стандарте «Документирование аудита» (п.2.8 и 2.9). Аудитор не вправе и не обязан предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные органы (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Заказчик также не имеет права требовать, чтобы аудитор предоставил ему рабочие документы. Аудиторская фирма самостоятельно решает вопрос о возможности предоставления и ознакомления заказчика с рабочей документацией, которая является собственностью аудитора. Рационально организованное ведение рабочей документации позволяет минимизировать время на оформление выполненных аудиторских процедур и обобщение полученной информации, улучшает качество проведения аудиторских проверок и расширяет возможности контроля аудита.

Формуляры для аудитора.

При проведении (аудита) проверки заполняются формуляры рабочих документов с указанием реквизитов, при помощи которых можно легко определить, о какой статье идет речь, а также ее содержание.
К обязательным реквизитам относятся:
- наименование документа;
- индекс, шифр;
- наименование проверяемого предприятия;
- проверяемый период;
- дата выполнения аудиторских процедур;
- название проверяемой позиции в годовой бухгалтерской отчетности, по которой составляется этот документ;
- содержание документа;
- фамилия аудитора и его личная подпись.

Руководитель группы должен проверить рабочую документацию, составленную во время проведения проверки большого предприятия. Это означает, что по каждому разделу он просматривает рабочие документы, проверяет правильность составления по форме и существу, подписывает их. Рекомендуется также указать предусмотренное и фактически затраченное на проверку время. Рабочая документация после окончания аудита должна содержать все сведения о проверяемом предприятии и соответствовать установленным стандартам. По каждой проверенной позиции составляется отдельный перечень оформленных рабочих документов с указанием названий статей и соответствующих индексов (шифров). Отмеченные позиции облегчат в будущем поиск документов. При составлении рабочей документации для ее дальнейшей обработки применяется шифровка документов. Она необходима для того, чтобы быстро разобраться в рабочих документах после их комплектации. На практике применяются различные методы шифровки. На практике трудно проводить непрерывную, текущую нумерацию рабочей документации, так как отдельные позиции годовой бухгалтерской отчетности в большинстве случаев не раскрывают бухгалтерских счетов, объемная статья баланса проверяется несколькими аудиторами, во время проверки часть документов сдается в архив. Кроме того, после окончания работ поступают новые документы, запросы, которые ведут к пополнению, изменению рабочей документации. При текущей нумерации даже один такой документ приводит к исправлению порядковых номеров всех последующих документов. Основанием для шифровки документов являются проверяемые позиции годового бухгалтерского отчета. Для дальнейшей шифровки рабочих документов, принадлежащих к отдельным позициям, можно применять буквы, числа или же комбинировать их. Целесообразно указывать на титульном листе шифр, отвечающий позиции годового бухгалтерского отчета. При помощи шифра аудиторам предоставляется возможность установить, к какой позиции баланса, к какому разделу принадлежит каждое число или сумма. Кроме того, указанные возле каждого показателя, полученного в результате суммирования, шифры облегчают поиск исходных данных и документов в рабочей документации.

Рабочий баланс.

К числу рабочих документов относится также рабочий (пробный) баланс. Его составляют при проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности до ее представления в налоговые органы. В этом случае аудитору предоставляется предварительный баланс. Свою работу он начинает с составления рабочего баланса и рабочего отчета о прибылях и убытках. Аудитор вносит в них поправки, постоянно пополняет новыми данными. Эти документы являются связующими между предварительными данными предприятия и окончательным бухгалтерским отчетом. Отдельные статьи баланса, расчета прибылей и убытков являются одновременно позициями проверки. В рабочем балансе необходимо указать также данные за прошлый отчетный период, чтобы аудитор мог провести предварительный анализ баланса. Все изменения рабочего баланса следует документировать в перечне дополнительно составленных аудитором бухгалтерских проводок, которые необходимо нумеровать и обосновывать. Перечень дополнительных проводок ведется только во время аудиторской проверки и считается полным в момент ее окончания. Затем заказчик отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На основании перечня дополнительных проводок аудитор вносит изменения в рабочий баланс и таким образом составляет окончательный баланс. Необходимо сверить окончательный баланс аудитора с балансом заказчика, отклонения в них не допускаются. Рабочий баланс во время проверки годовой бухгалтерской отчетности отражает реальную картину состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Аудитор обладает достоверной информацией и независимо от заказчика может в любое время составить баланс и расчет прибылей и убытков. Данные каждой статьи баланса и расчета прибылей и убытков, в свою очередь, являются исходными для сопоставления и согласования их с данными, предоставленными заказчиком.
Составление рабочего баланса эффективно при компьютерной обработке данных аудиторской проверки, а также при небольшом объеме хозяйственных операций проверяемого субъекта.

Сведения для аудитора.

Если на основании имеющейся документации трудно определить источник указанных в ней сведений, необходимо возле всех данных указывать источник содержащейся в них информации (счета бухгалтерского учета, разработки сотрудников отдельных отделов заказчика, специалистов, собственные расчеты аудитора). Рукописные заметки должны быть четкими и легко читаемыми для других членов проверяющей группы. Применение сокращений и принятых аудитором обозначений необходимо комментировать. Для ведения рукописных записей каждому аудитору выдается «блокнот аудитора фирмы», в котором отражается время, характер и объем выполненных аудиторских процедур и основные выводы. На каждой странице указывается фамилия, имя и отчество аудитора, наименование проверяемого экономического субъекта, дата и время, затраченное на проверку. Каждая страница подписывается аудитором и руководителем группы. В целях минимизации затрат времени на оформление рабочих документов фирмой разработаны формы рабочих документов для отражения типичных нарушений. Для этого был проведен анализ материалов аудиторских проверок и определены наиболее часто встречающиеся нарушения. Так, были разработаны формы рабочих документов применительно к типовым ошибкам по операциям с денежными средствами в кассе и на счетах в банках. с основными средствами, нематериальными активами и товарно-производственными запасами, по расчетам с подотчетными лицами и бюджетом.
При заполнении этих форм в ходе аудиторской проверки происходит систематизация выявленных нарушений, что упрощает процесс определения существенности выявленных нарушений и составления аудиторского отчета и заключения.

Аудиторские фирмы.

Аудиторская фирма предоставляет право самостоятельно создавать формы рабочих документов.
Для реализации требований российских правил (стандартов) аудиторской деятельности фирмами разрабатываются руководства по их применению, в которых утверждаются формы рабочих документов. В их число входят:
- задание по планированию аудита, запрос информации для планирования аудита, общий план аудита, программа и меморандум планирования аудита; 
- отчет об аудиторской проверке, управленческие и информационные письма руководству клиента, расчеты суммарных отклонений, выявленных аудиторской проверкой.
Документация о проведении системной проверки является долгосрочной. Она содержит сведения о том, как протекают рабочие процессы, как функционирует система внутреннего контроля. Эта информация, как правило, собирается аудитором, проводящим проверки компании на протяжении нескольких лет. Результатом системного контроля является охват всех сторон проверки, которые дают общую характеристику рабочих процессов и системы внутреннего контроля.
Рабочая документация, созданная в результате системного контроля, применяется для разъяснения выводов аудитора и подтверждения выполненных процедур проверки во время проведения аудита годовой отчетности.
Рабочая документация должна в краткой форме характеризовать годовой бухгалтерский отчет проверяемого предприятия. На основании предоставленных документов и аудиторских доказательств аудитор принимает решение о том, достаточно ли информации для характеристики финансового и хозяйственного состояния проверяемого предприятия.
Объем и содержание рабочей документации за-висят от значения проверяемой позиции. Задачей аудитора является определение необходимого объема и содержания составляемой им рабочей документации. Документы, входящие в нее, должны содержать ссылку на источник отражаемой в них информации (счета бухгалтерского учета, разработки заказчика, расчеты аудитора и т.д.).

Аудиторское заключение.

В работе аудитора огромное значение имеет оформление рабочей документации. Документирование аудита регулируется временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.93 № 2263, а также правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 протоколом № 6.
Вопросы, связанные с документированием аудита, регулируются следующими стандартами: «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Использование работы эксперта», «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».
Введение стандартов требует от практических работников повышенного внимания к вопросам организации и технологии аудиторских проверок.
В частности, с принятием стандарта «Документирование аудита» аудиторы должны выполнять обязательные требования к содержанию, оформлению и хранению рабочей документации.
Многим аудиторам придется изменить свое отношение к оформлению рабочих документов. «Черновые записи», используемые в практической работе только в качестве информации для составления аудиторского отчета, должны уступить место рабочим документам, оформленным в соответствии с требованиями стандартов. В число таких требований входят:
- своевременность оформления;
- четкость и ясность изложения сведений;
- наличие обязательных реквизитов;
- аккуратность заполнения;
- обеспечение сохранности.

Аудиторская проверка.

Повлияет или нет это событие, произошедшее после дат составления баланса и аудиторского отчета, но до момента выдачи аудиторского заключения, на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности?
Ответим еще на два вопроса. Будет включена стоимость здания в налогооблагаемую базу по налогу на имущество за истекший календарный год? Разумеется, да. Будет ли это реально уже не существующее здание числиться на балансе организации на 1 января нового календарного года? Конечно, будет.
Этот факт не должен никоим образом повлиять на заключение аудитора о достоверности отчетности, а факт разрушения здания, т.е. уменьшение стоимости имущества организации на 80%, может быть отмечен аудитором в аудиторском заключении. Но на достоверности отчетности (если она действительно достоверна) это не отразится. В зависимости от значимости событий, происшедших после даты составления аудиторского отчета до момента выдачи аудиторского заключения, сведения об этих событиях могут быть включены в аудиторское заключение.
За события, произошедшие после даты подписания аудитором аудиторского заключения, аудитор не несет ответственности. Этим моментом заканчиваются взаимоотношения с клиентом по договору об аудиторской проверке бухгалтерской отчетности за истекший год. С 1 января 1999 года, в соответствии с приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 года № 56н введено положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, приведенная выше ситуация может быть положительно разрешена для обеих сторон.
Все приведенные нами даты для инициативного аудита недействительны, так как в этом случае нет ограничений по срокам отчета перед акционерами (участниками), начало аудиторской проверки не связано с подтверждением именно годовой отчетности, в орган ГНС аудиторское заключение не представляется.
Для клиента, подлежащего обязательному аудиту и состоящего в аудиторской фирме на абонементном обслуживании, все основные перечисленные нами даты остаются актуальными.

Публикация бухгалтерской отчетности.

Открытое акционерное общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, только если выполнены две необходимые процедуры: бухгалтерская отчетность проверена и подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой); бухгалтерская отчетность утверждена общим собранием акционеров.
Теперь, когда мы определили основные даты, имеющие отношение к созданию достоверной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, рассмотрим отношения между этими датами в условиях наиболее бесконфликтной процедуры представления отчетности заинтересованным пользователям.
Предположим, что условия аудиторской проверки бухгалтерской отчетности у конкретного экономического субъекта таковы:
- организационно-правовая форма экономического субъекта (клиента аудиторской фирмы)
- открытое акционерное общество. Следовательно, согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах», аудиторская проверка для данного экономического субъекта обязательна;
- срок проведения годового собрания акционеров определен в уставе данного акционерного общества - не позднее 27 марта года, следующего за отчетным;
- в договоре с аудиторской фирмой на проведение аудиторской проверки установлено, что датой начала аудиторской проверки является дата, следующая за датой представления аудитору полностью сформированной бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества.
Между датами, имеющими отношение к аудиторской проверке, существуют определенные соотношения.
1. Дата выпуска финансовой отчетности (Д2) должна наступить позже даты календарного окончания отчетного финансового года (Д1), т.е. Д1< Д2.
Понятно, что для составления заключительных бухгалтерских проводок, формирования финансовых результатов, оформления всех отчетных форм, увязки и координации отчетных показателей, составления пояснительной записки и приложений к годовому отчету бухгалтерскому персоналу организации требуется некоторое время. Его продолжительность зависит от качества бухгалтерского учета, степени автоматизации учетного процесса, сложности техники учета, квалификации бухгалтерского персонала, наличия у организации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, показатели которого должны быть включены в отчетность головной организации, и множества других факторов.
2. Дата начала аудиторской проверки (ДЗ) должна наступить после даты выпуска финансовой отчетности, т.е. Это соотношение между датами Д2 и ДЗ должно сохраняться всегда. Оно отражает один из основных принципов аудиторской этики, установленных Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, принятыми Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263: аудиторская проверка не может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности (пункт 11 «в»).
Хотя в договоре на проведение аудита указывается, что дата начала оказания услуг по договору представляет собой дату, следующую за датой представления аудитору полностью укомплектованной годовой бухгалтерской отчетности, это абсолютно не исключает того, что аудитор уже провел или проводит пред-плановую подготовку аудита, включающую в себя и изучение состояния дел в отрасли клиента, и анализ учетной политики, и оценку эффективности системы внутреннего контроля. К этому моменту уже может быть полностью составлен и утвержден план аудиторской проверки, а также частично или полностью осуществлены многие аудиторские процедуры. Наличие такого пункта в договоре лишь исключение, происходит землетрясение, в результате которого здание полностью разрушено и восстановлению не подлежит.