Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Аналитическая часть заключения - это отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, учета и отчетности, а также соблюдения этим предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть вручается дирекции предприятия и является внутренним документом. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому аудиторы могут подписать итоговую часть заключения только после подписания руководителем организации бухгалтерской отчетности за проверяемый период. Сам факт наличия в аудиторском заключении оговорок или объяснительных абзацев должен послужить пользователю первым сигналом о том, что он столкнулся с вариантом нестандартного аудиторского заключения и должен внимательно изучить все то, что в нем содержится. Выбирая определенную нестандартную форму аудиторского заключения, его авторы прежде всего стремятся выявить самые проблемные области, где риск аудита более высок, а затем определить их сущность и возможные искажающие воздействия на достоверность отчетности клиента в целом. По результатам подробных исследований аудитор может прийти к выводу, что вставшая перед ним проблема чрезвычайно повышает уровень аудиторского риска и, следовательно, ему необходимо использовать форму аудиторского заключения, отличную от безусловно положительного заключения. К таким ситуациям можно отнести следующие (или всевозможные комбинации):
1. Аудитор оказался не независимым, например, в личностном плане (вдруг выяснилось, что главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта - жена его родственника, и т.д.);
2. Наличие существенных событий после даты баланса. Аудитор несет определенную ответственность за отражение в заключении всех существенных событий между датами баланса и заключения о его достоверности. Решения будут приниматься не на дату баланса или заключения, а несколько позже.
3. Неопределенная ситуация, результаты которой могут быть известны только после даты заключения, но пока их не может предсказать никто. Например, у экономического субъекта не закончена существенная судебная тяжба с налоговой инспекцией или с весьма крупным предприятием-смежником. В балансе она не отражена (и должна быть отражена только в том случае, если судебное разбирательство завершится, да к тому же - не в его пользу и возникнут огромные обязательства), но аудитор видит, что фигурируемая сумма в споре существенна и необходимо предупредить об этом факте третьих лиц через заключение.
4. Ограничение сферы аудита экономическим субъектом. Например, аудитор не удовлетворен материалами годовой инвентаризации основных средств, движение которых по учетным данным до даты баланса практически отсутствовало, но клиент не дает аудитору возможности перепроверить их, причем администрация еще и отказывается давать какие-либо сведения о том, какая часть основных средств заложена (и заложена ли).
5. Ограничение сферы аудита обстоятельствами. Например, клиент предоставил аудитору явно формально (абсолютно без отклонений!) составленные материалы якобы проведенных инвентаризаций огромных запасов лесоматериалов, незавершенного производства и полуфабрикатов из них. Но с момента инвентаризации (на 1 октября) прошло много времени, и у аудитора нет возможности осуществить даже минимальные процедуры по перепроверке утверждений администрации.
6. Бухгалтерская отчетность составлена на основании весьма противоречивых системных записей, по которым выявлены массовые нарушения объявленной в приказе учетной политики экономического субъекта, а также существенные отступления от требований нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет в РФ.
При наличии хотя бы одного из этих шести условий аудитору приходится составлять заключение, явно отличающееся от стандартного безусловно положительного. Однако на практике встречаются ситуации, когда аудитор сталкивается не с одним, а с несколькими или всевозможными комбинациями условий. И тогда ему нужно продумать, как оформить в аудиторском заключении объяснительный абзац, например, на случай неопределенности, связанной с обстоятельствами существенной устойчивой убыточности, или же относительно возможности проверяемого объекта функционировать в качестве действующего предприятия. Но в таком случае радикально меняется сам подход к форме аудиторского заключения, и аудитор должен выработать для себя определенные правила, которыми он мог бы руководствоваться при выборе формы заключения.
«Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в дальнейшем - Порядок и Комиссия) в 1996 году, предусматривает несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение: это условно положительное заключение, безусловно отрицательное заключение, отказ от выражения мнения и безусловно положительное заключение с оговорками по концепции действующего предприятия. В каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при аудите, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками. Форма и принципы составления аудиторских заключений регулируются Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Президентом РФ 22.12.93, а также рекомендациями Ко¬миссии. Так, Временными правилами установлено, что аудиторское заключение должно состоять из трех частей. В его аналитической части от того, кто представляет заключение - аудиторская фирма или же работающий самостоятельно аудитор. Соответствующие подробности в формулировке того или иного элемента носят более формальный, нежели сущностный, содержательный характер. Поэтому практикующим аудиторам нужно уделять особое внимание именно содержательным, а не формальным отличиям и аспектам.
